Suspensión de la prescripción o caducidad de los créditos fiscales en vía administrativa

Si bien nuestro Código Tributario Nacional ha cumplido recientemente medio siglo de vigencia, un tema interesante continúa siendo objeto de intensas controversias e investigaciones entre contribuyentes y autoridades fiscales, en particular la prescripción o caducidad de los créditos fiscales sometidos a cuestionamiento en el ámbito administrativo.

Como es sabido, la caducidad consiste en la pérdida del derecho del Tesoro Público a realizar el acto jurídico de liquidación, es decir, la caducidad del derecho por no ejercerse durante el plazo legal de 5 (cinco) años en el derecho nacional, según lo dispuesto en el artículo 173 del CTN.

Cabe hacer una salvedad respecto a la terminología del CTN, ya que el texto legal se refiere a la pérdida del derecho a liquidar, cuando sabemos que la administración no tiene el derecho a liquidar, sino el deber de hacerlo.

El artículo 173 del Código Tributario Brasileño (CTN) indica tres momentos iniciales para el cómputo del plazo de prescripción: i) el primer día del ejercicio fiscal siguiente a aquel en que se hubiera podido realizar la liquidación; ii) la fecha en que la decisión que anuló, por defecto de forma, la liquidación previamente realizada adquiera firmeza; y, en el párrafo único, iii) la fecha en que se inició la formalización del crédito fiscal mediante la notificación al contribuyente de cualquier medida preparatoria indispensable para la liquidación.

También es importante mencionar la regla de prescripción del derecho a liquidar en los casos de impuestos sujetos a autoliquidación con pago parcial del impuesto adeudado, con un plazo de cinco años a contar desde la ocurrencia del hecho imponible, según el párrafo 4 del artículo 150 del CTN.

Otro aspecto que cabe destacar es que, en realidad, con excepción de los casos de «liquidación por homologación», denominados por algunos juristas «impuestos sin liquidación» (cuando el propio contribuyente debe declarar el hecho imponible y efectuar el pago de la cantidad adeudada), el plazo de prescripción se extiende según el Código Tributario Brasileño (CTN).

Este plazo se extenderá el primer día del ejercicio fiscal siguiente a aquel en que la liquidación podría haberse realizado, o bien desde la fecha en que la decisión que anuló, por defecto de forma, la liquidación previamente realizada adquiera firmeza.

En estos casos, el plazo de prescripción no se cuenta desde la fecha del hecho imponible (el hecho generador específico), lo que revela una sutil diferencia entre este concepto jurídico y el derecho privado.

Otra diferencia con el derecho privado radica en que, en el caso del artículo 173, inciso II, del CTN («fecha en que la decisión que anuló, por defecto de forma, la liquidación previamente realizada adquiera firmeza»), el plazo de prescripción se interrumpe.

En cualquier caso, la prescripción extingue el derecho subjetivo del sujeto activo, extinguiendo la obligación tributaria, según lo dispuesto en el artículo 156, inciso V, del Código Tributario Brasileño (CTN).

Una vez emitida la liquidación por el titular del crédito fiscal, según el artículo 174 del CTN, la administración dispone de un plazo de 5 (cinco) años para iniciar la acción de cobro del crédito fiscal (ejecución fiscal), bajo pena de prescripción.

Sin embargo, cabe destacar que el plazo de prescripción comienza, en realidad, desde el momento en que las autoridades fiscales pueden ejercer su derecho de acción.

Esto se debe a que, a menudo, incluso después de la liquidación, el contribuyente presenta objeciones o recursos en el ámbito administrativo que impiden al Tesoro Público iniciar procedimientos de ejecución fiscal.

Además, el párrafo único del artículo 174 del Código Tributario Brasileño (CTN) indica las causas de interrupción de la prescripción, lo que provoca la interrupción del cómputo del plazo, que se reanuda en su totalidad.

A este respecto, conviene recordar que la suspensión de la prescripción es un fenómeno que no debe confundirse con la interrupción, pues, mientras que en esta última el plazo de prescripción de cinco años vuelve a empezar, en la suspensión se reanuda considerando el tiempo ya transcurrido.

En cualquier caso, una vez establecida la prescripción y consecuente pérdida del derecho a la acción de cobro, el acreedor pierde la vía legal para cobrar su crédito, lo que vacía de validez legal la obligación previamente establecida.

Como se desprende de los resúmenes de las sentencias citadas a continuación, la interpretación mayoritaria de nuestros Tribunales apunta a la suspensión efectiva del cómputo de los plazos de prescripción y caducidad, mientras la tramitación de una determinada demanda tributaria continúa en el ámbito administrativo.

En cuanto a la prescripción, es importante destacar que cualquier notificación o inicio de un procedimiento tributario antes del primer día del ejercicio fiscal siguiente a aquel en el que se hubiera podido realizar la liquidación anticipa el inicio del cómputo de dicho plazo.

Además, en el caso de impuestos sujetos a autoliquidación, cuando no se haya realizado el pago por el contribuyente, el plazo de prescripción de cinco años comienza a correr desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente a aquel en que la liquidación hubiera podido realizarse, incluso si posteriormente se emite confesión, fraccionamiento o incluso declaración de deuda, según decidió el Superior Tribunal de Justicia (STJ) en recurso representativo.

En cuanto a la prescripción, la jurisprudencia vigente señala la suspensión de su curso en los casos en que la controversia se haya iniciado en el ámbito administrativo, incluso de conformidad con la disposición expresa del artículo 151, inciso III, del CTN (Código Tributario Brasileño).

Cabe señalar también que el plazo para la configuración de la denominada prescripción intercurrente continúa en los casos en que el proceso de recaudación (ejecución tributaria) permanece inactivo durante el tiempo necesario para su configuración, incluso en los casos en que se haya concedido su suspensión con base en el artículo 40 de la Ley 6.830/80.

Fernando Brandão Whitaker – DE VIVO, WHITAKER E CASTRO ADVOGADOS.

Publicado en el Boletín AASP n.º 3050, segunda quincena de noviembre de 2017, pág. 12.